二〇二二年四月，突如其来的上海疫情，让整个城市打乱了工作生活学习节奏。为了配合“动态清零”总方针，从各级政府机关直至基层，从企业到个人，都在这两个月甚至更长的时间里做了应有的付出。

  可以说，为了能够更好的保证企业能正常生产经营，为了让员工能有一个健康的心态工作生活，不少企业从管理层到职能部门，尽一切可能甚至花费巨大的代价在做一些事情。

  居家办公结束了，回到了熟悉的办公室，一切渐渐回到正常状态，随之而来的，对于财务专员来说，要补做耽误了两个月的账。那么问题来了，财务部门收到了采购、人事行政等各部门的发票、支付的凭证，有各类防疫用品，有大额的食堂支出，有各类生活物资采购和配送费用，还有日常洗漱护理用品，甚至是床上用品。

  笔者近日就接到客户的一个咨询，问到了在疫情期间相关的支出怎么样做会计及涉税处理的问题。由此想对疫情期间企业为配合防疫发生的额外支出这一小问题稍作整理，将本人的观点与大家分享。

  工作在上海的小伙伴们深有体会，疫情期间，很多企业为此付出了很大的额外代价。那么，在哪几个方面花了钱呢？具体可以说在两方面花费了支出。

  疫情给经济运行造成了很大的影响，为了经济社会持续健康发展要求，各级政府部门对经济及城市运行保障，全国产业链供应链影响大，需要连续生产作业的，以及配套基础支撑等重要企业率先允许复工复产，但同时为了社会面清零的目标，减少人员流动，对复工复产企业也提出了严格的防疫要求，要求有条件地封闭管理，保证复工复产员工的健康、饮食和住宿。

  这就要求企业一定采买口罩，洗漱用品，帐篷，床品，食堂用品，食材，还有防疫用品，药品等，做好相应的保障。

  此类非企业日常经营必需的，在疫情期间，成为了额外的支出。那么，这些支出如何入账呢？

  显然，虽非企业日常经营必需，但肯定不能是营业外支出。有人说，这和员工的食宿生活相关，是否应该计入福利费呢？

  财企[2009]242号《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》中提到：

  “企业福利费包括为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利”；

  国税函[2009] 3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》中也提到：

  “企业职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利”。

  但是，这真的应该作为福利费处理吗？且来看会计中的定义，企业会计准则并未单独说明福利费，福利费是包括在“职工薪酬”准则中：

  职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。公司可以提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

  短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。

  职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种各样的形式的报酬或补偿。

  从经济学角度，福利必须被视为全部报酬的一部分，而总报酬是人力资源战略决策的重要方面之一。

  从管理层的角度看，福利可对以下若干战略目标做出贡献：协助吸引员工；协助留住员工；提升公司在员工和别的企业心目中的形象；提升员工对职务的满意度。

  无论经济学还是会计准则，福利都是雇佣员工的报酬和补偿，虽然形式上，似乎食堂支出、生活用品在正常的情况下，应该是福利的一部分，但在这个特殊时期特殊情况下，这是对员工的报酬和补偿吗？显然，这些支出不能算是报酬和补偿，不知各位读者是否认同。

  劳动保护费是指确因工作需要为雇员配备或提供的工作服、手套、安全保护用品等所发生的支出。劳动保护费(劳保费)的范围有:工作服、手套、洗衣粉等劳保用品，解毒剂等安全保护用品，清凉饮料等防暑降温用品，以及按照原劳动部等部门规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等5类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇。

  这里提到“因工作需要为雇员配备或提供的安全保护用品”，疫情下，应复工复产要求的防疫用品，如N95口罩，消毒剂等，也算是因为工作需要为员工配备或提供的安全保护用品。但是其他的如生活用品、食堂支出呢？毫无疑问，如果说这是安全保护用品，距离有点远。

  那么这些支出究竟是列支在哪个费用中呢？我们回过头来看一下当时的复工复产的要求，为了在严格防控的前提下确保生产，公司申请一定要满足一定的条件，特别是闭环管理，除了防疫用品的保障，还一定要保证员工的住宿生活和饮食，不满足一定条件的企业，无法复工复产。

  由此可见，满足这些条件的支出，在这个特殊时期，成为企业生产必需的支出。因此，笔者个人觉得，列支在正常的经营成本费用为宜。如按固有思维，觉得生活用品即是给到员工的福利支出，那么与支出的实际用途和性质不符合。

  同时，由于购买的生活用品、N95口罩、消毒剂等不是福利费性质，如取得增值税专用发票，也能够直接进行正常的进项抵扣。

  疫情期间，有些企业很困难，但也有不少实力较强的企业，体现了“好”企业的本色。企业行政、人事的同事不遗余力，组织采买生活物资、蔬菜、肉禽蛋奶，还要组织短缺的运力配送到每一个员工家庭，在特殊的时期，给予员工特殊的人文关怀，也提升了员工的凝聚力。君不见朋友圈晒出来的单位物资，都充满了满满的幸福和感恩。笔者每每看到这些精美的晒图，除了羡慕，同时也犯了小小的职业病，有几个小疑问：

  我们来看看国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条是怎么说的？

  第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括依规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款公司名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

  小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税有关政策规定的起征点。

  显然，生活物资食品，物流配送，都属于增值税应税项目，要不要发票，一要看对方是否为已办理税务登记的增值税纳税人，如果对方是已办理税务登记的增值税纳税人，那么就需要取得增值税发票作为税前列支的凭证。

  并且由于根据财政部 税务总局公告2022年第15号《关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》

  自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税出售的收益，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。

  小规模纳税人需开具免税的增值税发票，但并不代表无需发票，因此，哪怕疫情期间对方没有及时开具发票，恢复办公后，也可要求对方补开发票，来保证公司支出在企业所得税前的列支。

  只有未达增值税有关政策规定的起征点的个人从事应税项目的经营业务，可以凭收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款公司名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

  疫情期间的对员工生活物资关怀支出导致福利费支出超过工资总额14%怎么办？

  根据前面提到的财企[2009]242号和国税函[2009] 3号的规定，这些支出无疑是福利费支出，正常的情况下，企业会对每年的福利费做相应的预算控制，但突如其来的情况，企业不得不为保障员工生活，提升员工满意度发生这样额外的支出，很可能造成本年的福利费支出超标，而导致超支部分不能税前列支。

  笔者曾经畅想，这个福利费超支情况，是由于疫情造成的，在这个特殊期间，这些“好”企业，通过这样的方式，也间接了承担社会的一些纡困作用，既然国家在疫情期间出台了一系列的纡困发展的税收优惠政策，那么对这个异常福利费超支，是否有可能出台对疫情期间这部分“特殊”支出不计入福利费限额计算的“优待”政策呢？

  很遗憾，笔者给自己的答案是可能性很小。税收优惠政策的给予，也需要仔细考虑税收公平。税收公平原则在很大程度上是指税收制度设计的税收负担分配的均衡状态，税收负担应该公平地分配于每一位纳税人身上，尽可能地合情合理。从受益角度，需要有横向公平和纵向公平。横向公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收，纵向公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收；从负担能力角度，凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。

  我们再来看一个解读，从中可以窥见从立法者角度对公平的考量。各位明白，根据公司所得税法实施条例第三十六条 除企业依据国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

  “企业为其投资者和个人支付的商业保险费是在基本社会保险的基础，有经济能力和保险意愿的社会主体，为了进一步保障自身的权益，自主决定所投保的险种，有利于和谐社会的构建。虽然，国家也提倡和鼓励社会主体投保商业保险，但是基于国家税收利益上的考虑，以及实践中的可操作性等方面出发，若允许企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保的商业保险费支出可以税前扣除，将造成不一样盈利水平等状况下的企业扣除范围不一，税负不均，不宜从税收政策上促进此现状的发生，所以原则性规定，对公司为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人身保险、财产保险等商业保险，不得扣除。”

  在条例草案中，对职工福利费支出的扣除方面，是准予据实扣除，没有标准限制。在条例草案的征求意见过程中，有不少意见认为，对职工福利费支出，应实行限额扣除制度， 如将标准限定在年工资总额的特殊的比例，防止部分企业利用给职工搞福利之名而侵蚀税基。 考虑到职工福利有利于使职工享受到更高质量和更多数量的实惠，有利于提高职工的生活水 平和生活品质，而且工资、薪金总额 14％的比例，也符合一般企业福利费支出的总额要求，所以本条对职工福利费的扣除，作了工资、薪金 14％的限制。

  而在特殊时期，众多小微企业经营困难，并未发放这样的生活物资，而另一部分企业为员工发放额外的福利，虽然企业作为员工关怀，付出了额外的支出，并非以“利用给职工搞福利之名而侵蚀税基”为目的，但对这部分如据实扣除，不受14%的限制，不符合企业所得税法及实施条例的立法本意。

  （一） 工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

  个人收到单位发放的生活物资，是因受雇而取得实物所得，应并入工资薪金所得计缴个人所得税。同时第八条又规定：

  所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场行情报价核定应纳税所得额；

  因此，给员工发放生活关怀物资是好事，企业财税人员勿忘了个人所得税这件事。

  但疫情期间，这些物资的价格比平常高出不少，并入员工当期工资薪金按适用税率扣缴个人所得税，确实让财务专员犯难，是否有相应的减免税优惠政策可能出台呢？个人所得税的减免税应遵循税收法定原则。

  规定的九条以及第十条——国务院规定的其他免税所得，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。

  根据个人所得税法相关的免税规定主要是对特定类型的所得，不是针对某一地区某一时期的所得，并需要国务院报全国人大常委会备案。因此，上面讲述的情况的免税不可能。那么减税呢？我们再来看看《个人所得税法》第五条：

  有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案:

  因此，减税从立法程序上看，如果疫情属于国务院可以规定其他减税情形，似乎还是有可能的，但是笔者猜想，遵循前面说到的税收公平的原则和推论，对部分企业发放的生活物资进行减税，似乎也不可行。

  看来，除非出台特殊的优惠政策，从税收遵从角度，企业应就此类生活物资的发放支出，在取得符合相关规定的税前扣除凭证前提下，应作为福利费支出列支，不符合税前扣除凭证规定，全额不得列支，福利费支出如超过工资总额14%，在本年的企业所得税申报计算中对超出部分不能列支。

  同时，需要就发放的物资根据实际支出凭证上的价格，剔除物流费用支出，并入员工个人当月的工资薪金所得计算扣缴个人所得税。

  当然，可能一些企业基于员工满意的角度，会考虑不从员工工资薪金扣缴，而由企业承担这部分个人所得税，在这种情况下，笔者提醒这部分个人所得税也不得在企业所得税前列支。